A cura di Avv. Paolo Verlucca Raveri

L’art. 10 del D.lgs 74/2000 punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.

Trattasi di reato di natura omissiva e istantanea, punibile a titolo di dolo generico che consiste nella coscienza e volontà di non versare all’erario le somme dovute a titolo di IVA nel periodo considerato 

Tale disposizione legislativa, contenuta nel provvedimento legislativo noto alle (recenti) cronache con l’appellativo di decreto “manette agli evasori”, è stata (ed è) oggetto di notevole dibattito, sia dal punto di vista politico, che giurisdizionale.

Numerosi, infatti, sono stati gli interventi legislativi operati sul D. Lgs 74/2000 nel corso degli ultimi anni (si pensi solamente alla questione relativa all’individuazione delle soglie di punibilità), così come molteplici sono state le sentenze emesse dai Giudici di merito e di legittimità.

In modo particolare, l’attività giurisdizionale ha riguardato la sussistenza dell’elemento soggettivo del reato contestato.

Da ultimo, si segnala la decisione della Corte di Cassazione, Sez. III Penale, n. 8519 depositata in data 3 marzo 2020.

La vicenda: il Tribunale di Lodi ha emesso sentenza di condanna nei confronti di un imprenditore per il reato di cui all’art. 10 ter D. Lgs 74/2000, per l’omesso versamento IVA in relazione ad una annualità.

L’imputato era subentrato come amministratore della società, dopo il termine per il deposito della dichiarazione annuale IVA, ma prima della scadenza del termine per il pagamento.

La decisione del Giudice di primo grado è stata confermata dalla Corte d’Appello di Milano, ragion per cui l’imputato ha proposto ricorso per Cassazione, sostenendo l’insussistenza dell’elemento soggettivo e, quindi, di essere meritevole di una pronuncia di assoluzione perché il fatto non costituisce reato.

Argomentava l’imputato di essere subentrato nella legale rappresentanza della società successivamente alla presentazione della dichiarazione IVA ed inoltre di aver deciso di pagare i dipendenti per evitare di non fermare l’attività e poter pagare i debiti pregressi, invocando la scriminate di cui all’art. 51 C.p.

La decisione in commento ha dichiarato inammissibile il ricorso.

Secondo la sentenza, infatti, “risponde del reato di omesso versamento IVA il soggetto che, subentrando ad altri nella carica di amministratore o liquidatore di una società di capitali dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e pima della scadenza del versamento, omette di versare all’Erario le somme dovute sulla base della dichiarazione medesima, senza compiere il previo controllo di natura puramente contabile sugli ultimi adempimenti fiscali, in quanto attraverso tale condotta lo stesso si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare da pregresse inadempienze” .

In relazione all’invocata scriminate di cui all’art. 51 C.P., la Corte l’ha esclusa ritenendo che “l’omesso versamento dell’IVA non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 C.P., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 c.c.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 c.c.) vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti  diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l’elemento soggettivo del reato”.

Conseguentemente a ciò la Corte argomenta in ordine alla causa di forza maggiore che possa escludere la colpevolezza ritenendo che “non rileva quale causa di forza maggiore per il legale rappresentante di un’impresa lo stato di dissesto imputabile alla precedente gestione, quando risulta che l’agente al momento del suo subentro nella carica aveva la consapevolezza della crisi di liquidità e non era nell’impossibilità a lui non ascrivibile di intraprendere alcuna iniziativa per fronteggiare tale situazione. Sì che nel reato di omesso versamento IVA, ed ai fini dell’esclusione della colpevolezza, è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo” .

L’argomentazione in ordine alla causa di forza maggiore si inserisce in una pacifica giurisprudenza della Suprema Corte in base alla quale “ quanto all’elemento soggettivo e alla punibilità va ricordato che il consolidato orientamento di questa Corte in proposito, secondo cui, al fine della dimostrazione della assoluta impossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, occorre l’allegazione e la prova della non addebitabilità all’imputato della crisi economica che ha investito l’impresa di fronteggiare la crisi di liquidità che ne sia conseguita tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto. Per escludere la volontarietà della condotta è, dunque, necessaria la dimostrazione della riconducibilità dell’inadempimento alla obbligazione verso l’erario a fatti non imputabili all’imprenditore, che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio” (ex multis, Cass. Pen., Sez. III, sentenza n. 44293/2019).

Solo ove l’imputato/imprenditore non abbia avuto responsabilità nell’omesso versamento (generatore del fatto reato) ed inoltre abbia posto in essere tutto quanto nelle sue possibilità per farvi fronte, senza riuscirci, potrà invocare l’insussistenza dell’elemento soggettivo.

Facendo buon governo di tali principi, il Tribunale di Pavia, con la sentenza n. 1366 del 10.09/25.11.2019, pronunciandosi su un caso seguito dallo studio, ha assolto l’imputato per non aver commesso il fatto.

Trattavasi di imprenditore incensurato, imputato del reato di cui all’art. 10 ter D.lgs 74/2000, per il quale la pubblica accusa aveva chiesto la condanna alla pena della reclusione a mesi quattro di reclusione, senza la sospensione condizionale.

Il Giudice, dando adesione alla tesi difensiva, ha statuito che “attraverso i testimoni ascoltati e l’ampia documentazione presentata l’imputato ha documentato che la società ****** da lui amministrata – antica, solida e strutturata – nel 2011 ha subito una crisi repentina e irreparabile nel momento in cui la ****cambiò la propria politica di gestione delle concessionarie, arrivando in poco tempo a revocare la concessione del marchio….l’imputato, divenuto liquidatore, e gli altri soci tentarono anche di mettere a disposizione il proprio patrimonio personale, così come documentato in atti, per fare fronte agli impegni debitori, anche fiscali, ma non fu possibile accedere alle procedure concordatarie. E’ evidente che la condotta dell’imputato, a motivo delle condotte tenute in concomitanza con il mancato adempimento del debito IVA, non è stata sorretta dalla volontà di non adempiere, ma è derivata dalla crisi che ha investito la società”.

In tal caso il Giudice ha ritenuto non sussistere l’elemento soggettivo dal momento che l’evento scatenante la crisi aziendale non poteva essere in alcun modo riconducibile all’imputato che, da parte sua, ha posto in essere tutto quanto nella sua disponibilità per far fronte alla crisi stessa, senza però riuscirvi: ad impossibilia nemo tenetur.

Da ultimo, si pone in evidenza che una recente sentenza di legittimità sembrerebbe andare in direzione opposta rispetto a quella qui oggetto di commento.

Con la decisione n. 42522 del 16 ottobre 2019, i Supremi Giudici hanno confermato l’assoluzione dell’imputato pronunciata dalla Corte d’Appello di Bologna per il reato di cui all’art. 10 ter D.lgs 74/2000 che aveva, a sua volta, riformato la sentenza di condanna emessa dal Tribunale di Modena.

Nel decidere il caso, dichiarando inammissibile il ricorso proposto dal Procuratore Generale presso la Corte d’Appello di Bologna, i Giudici hanno ritenuto corretta la decisione di secondo grado che ha ritenuto non esigibile la condotta antidoverosa omessa, sulla base del fatto che i soci della società capogruppo avevano adottato le misure idonee a tentare di fronteggiare la crisi, ritenendo l’insussistenza dell’elemento soggettivo, “sottolineando che la scelta dell’imputato di provvedere al pagamento di dipendenti e fornitori era avvenuta in una prospettiva di continuità aziendale, nella convinzione che tale opzione avrebbe consentito la prosecuzione dell’attività d’impresa, il conseguimento di ricavi e la produzione di utili e, quindi, anche l’adempimento alla scadenza dell’obbligazione tributaria, con la conseguente insussistenza della rappresentazione da parte dell’imputato medesimo della mancanza delle risorse necessarie per assolvere a tale adempimento alla scadenza”.

Tale asserzione, di apertura in relazione all’esclusione dell’elemento soggettivo in caso di pagamento degli stipendi, contrasta con la decisione sopra citata, pronunciata, peraltro, sempre dalla Terza Sezione.

Potrebbe, a questo punto, essere dirimente un intervento delle Sezioni Unite, sia per la soluzione del contrasto, ma anche (e soprattutto) per avere chiarezza ed univocità sulla questione.

Non bisogna dimenticare, infatti, che molti sono i processi che vedono sul banco degli imputati imprenditori i quali, da qualunque parte la si veda, hanno dovuto (e devono) fronteggiare le innumerevoli difficoltà causate da una crisi economico-finanziaria che perdura, ormai, da troppi anni.